К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:

об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

об участии в российских или иностранных организациях;

о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;

о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

об изменении своего места нахождения.

Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим. Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.

5.4. Правовой статус налоговых агентов

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рас- считывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует. Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты - ýòî лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачи- вающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выпла-

Общая часть

чивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие

обязанности:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки;

вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечис-

ления налогов.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента на законное удержание налогов, причи- тающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне

уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов представляет собой единый процесс, в котором каждый из элементов следует за другим и обусловливает совершение последующих действий по уплате налогов. Поэтому данная обязанность налоговых агентов является составной частью налогового процесса, а именно процедуры исполнения налоговой обязанности.

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отли- чать от исчисления налогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.

По итогам отчетного или налогового периода налоговые агенты обязаны исчислить сумму налога, что означает: исчислить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или налогового учета; определить налоговую ставку, подлежащую применению; применить налоговые льготы; определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет.

Следующий элемент налоговой обязанности налоговых агентов - удержание налога - представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет. В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание - это правомерное бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщику исчисленного налога.

При удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчис-

Общая часть

ленных налогов. Выплаченные ему денежные средства (материальная выгода) обращаются в собственность налогоплательщика или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате сумм налогов считается исполненной. И наоборот, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению и удержанию в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом.

Удержание налоговым агентом налога не влечет смену собственника денежных средств.

Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45 и 58 НК РФ.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом госу- дарственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

5.5. Правовой статус налоговых представителей

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо че- рез своих налоговых представителей .

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

1) законные - представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;

2) уполномоченные - представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физи- ческие лица и организации независимо от организационно-пра- вовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика - физического лица аналогичен перечню представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители , по отношению к опекаемым или подопечным - опекуны èëè попечители .

Законными представителями организации выступают его органы , поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем организации может выступать и другое юридическое лицо , отношения которых оформляются контрактом или договором поручительства. В данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организациипредставителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия.

Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических последствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т.д.

Участие представителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять

Общая часть

фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т.д.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер . Налоговый кодекс РФ «учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика : должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП), судьи, следователи и прокуроры.

В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии одного из которых

Налоговая юрисдикция - особая территория, где работают свои (самостоятельные) законы налогообложения.

Налоговая юрисдикция: сущность и цели

В любой стране сфера деятельности налогового законодательства распространяется в первую очередь не на граждан той или иной страны, а на ее резидентов, то есть лиц, пребывающих на ее территории. Все нормы в сфере налогового законодательства будут однозначно иметь и международный характер.

Такой подход явно выражен в Западной Европе, где на территории группы стран находятся миллионы временно проживающих граждан. При этом одни являются резидентами и полностью попадают под законодательство страны, а другие - лишь временно находятся на чужой территории и их налоговый статус регулируется другими договорами международного образца.

Между всеми развитыми странами существует целая сеть международных соглашений, имеющих двусторонний характер. Все они учитывают уровень взаимоотношений между странами, свободу миграции капитала, продукции и людей. Чтобы оказаться под налоговой юрисдикцией интересующей страны, необходимо выполнение двух условий:

Во-первых, на ее территории необходимо вести коммерческую деятельность;
- во-вторых, субъект должен иметь статус юридического лица.

Налоговые системы различных стран неодинаковы, поэтому заключение двусторонних договоров позволяет найти точки соприкосновения и не допустить двойного налогообложения в первую очередь для своих граждан.

Международное сотрудничество в секторе налогообложения преследует несколько основных целей :

Устранение негативного фактора двойного налогообложения;
- уход от дискриминации плательщиков налогов.

К дополнительным целям заключения двусторонних соглашений стоит отнести:

Исключение практики уклонения от налогов;
- оптимизация взаимодействия налоговой политики и налоговой системы;
- достижение гармонии и оптимизации работы системы налогообложения на межгосударственном уровне.

Налоговая юрисдикция: классификация соглашений

Россия сотрудничает со многими странами и участвует во многих налоговых соглашениях. При этом все международные договоры (в сфере налогообложения) делятся на пять групп:

1. К первой группе относятся документы, касающиеся развития в сфере экономики и оптимизации сферы налогообложения. Сюда можно отнести следующие соглашения:

А) О развитии интеграции;

- о создании зоны для свободной торговли. В таком договоре приписываются обязательства не облагать импортируемые товары, ввозимые со страну-партнера, налогом, превышающим на внутренние товары. Кроме этого, при создании зоны свободной торговли отменяются различные сборы, налоги и пошлины, численные лимиты на ввоз (вывоз) продукции;

- о товарообороте и производственном сотрудничестве (кооперации) в сфере машиностроительной отрасли. По такому виду договора исключено с сырьевой продукции, комплектующих и материалов, необходимых для производства;

- о механизме и условиях развития государственной промышленности между странами-участниками СНГ . Данное соглашение было подписано еще в 1993 году. Его участники договорились не применять в отношении друг друга акцизы, налоги, пошлины (ввозные и вывозные), а также численные лимиты на товары, которые передаются по кооперации, то есть в пределах режимов переработки.

Б) Об унификации (оптимизации) соглашений:

Договор, заключенный между налоговыми комитетами Беларуси, Казахстана, налоговой инспекцией Кыргызстана и ГНС (ныне ФНС) России в отношении методологии обложения налогами. В этом соглашении закреплены основные принципы унификации;

Договор о создании унифицированного законодательства в налоговой сфере, осуществлении общей политики в налоговой сфере Союзной страны. Участниками этого соглашения являются две страны - Беларусь и Россия. В договоре основное внимание уделяется правилам и принципам налогообложения, общим правам и обязательствам плательщиков налогов, перечню налогов и так далее.

2. Ко второй группе относятся договора, описывающие особенности взимания косвенных налогов в торговой сфере между различными странами. В таких документах прописываются принципы стягивания налогов косвенного типа при проведении внешнеторговых сделок между различными странами.

К категории косвенных относится два вида налогов - акцизы и НДС. Нулевая ставка подразумевает отсутствие налога на услуги (товары). По сути, речь идет о полном освобождении от налогообложения по определенной группе товаров. Одним из таких документов стал договор между Арменией и Россией, в котором прописаны принципы взимания косвенного налога.

В договоре указывается страна назначения, то есть государство, в которое ввозится товар. При этом хозяйствующие субъекты - это плательщики налогов в этой стране.

Существует и другое соглашение между РФ и Кыргызстаном, по которому товары облагаются минимальным (в данном случае «нулевым») налогом.

Ко второй группе можно также отнести следующие соглашения:

- о принципах взимания косвенных налогов. Договор был оформлен сторонами в 2000 году между Казахстаном и РФ. По его условиям услуги, оказываемые страной-партнером, облагаются косвенным налогом, за исключением обслуживания и транспортировки грузов, ввозимых на территорию другой страны, обслуживания и перевозки транзитных грузов, транспортировки багажа и пассажиров;

- для контроля перемещения товаров, обмена информацией и проведения точного учета применяется Товарная номенклатура по договору между Азербайджаном и правительством России.

3. В третью группу вошли международные соглашения, направленные на устранение негативного эффекта двойного стягивания налогов, а также исключение проблем невыполнения обязательств в сфере налогообложения.

С настоящий момент РФ является одним из главных участников целого ряда таких соглашений, применяемым к основным группам налогов - на (для компаний), на доходы (для физических лиц), на имущество (для компаний и физических лиц).

К наиболее известным можно отнести соглашения по защите от двойного обложения налогами и по защите от уклонения между Правительствами России и других стран (Шри-Ланки, Греции, Мексики и так далее).
Указанные выше договора относятся к наиболее популярным видам налогов - на имущество и на прибыль.

4. К четвертой группе относятся договора, которые касаются сферы налогообложения в отношении транспорта и осуществления международных перевозок в РФ. Сюда можно отнести:

- конвенцию по налоговому режиму, касающуюся иностранных автомобильных шин . Этот документ был заключен еще в 1931 году. Его суть в том, что машины, прошедшие регистрацию в странах-участницах соглашения, в ряде случаев освобождаются от налогов (пошлин). При этом данное условие не имеет отношения к пошлинам и налогам потребительского сектора. Конвенция в первую очередь касается транспортных средств, применяемых для перевозки людей (оказания платных услуг), а также в виде средств для перевозки продукции;

- соглашение, подразумевающее взаимное снятие налогов автомобилей , принимающих участие в международном сообщении. Документ был заключен еще в 1980 году правительствами двух стран - СССР и ФРГ. По условиям соглашения автомобили, которые въезжают на территорию страны-партнера на определенное время, не требуют оплаты транспортного налога.

Есть еще группа международных соглашений, подразумевающих защиту от двойного сбора налогов в сфере морского и воздушного транспорта. Здесь стоит выделить соглашения:

- об обоюдном освобождении компаний, а также их персонала от вносов и налогов на оформление социального страхования. Такой договор был заключен в 1972 году. Участники соглашения - правительства Финляндии и СССР. По условиям соглашения автомобильные предприятия Финляндии, работающие на территории РФ, не должны платить налоги на имущество;

- об освобождении от двойных налогов в сфере морского судоходства . Соглашение было подписано в 1975 году. Его участники - Италия и СССР. По условиям договоренностей между сторонами итальянские компании освобождаются от налогов на имущество, касающегося данного вида деятельности, и от налогов на доходы.

5. К пятой группе относятся договора, цель которых - борьба с нарушениями в сфере законодательства. Здесь можно выделить две большие категории таких договоров:

- к первой категории относятся соглашения, в которых в роли компетентного органа выступает МНС РФ. По условиям таких договоров все нарушения налогового законодательства можно трактовать как бездействие или противоправное действие, за что полагается юридическая ответственность. К примеру, такой договор есть между Украиной и Россией. Он был заключен еще в 1997 году. По его условиям страны оказывают взаимную помощь в пресечении нарушений в налоговой сфере, в предоставлении необходимой информации, касающейся налогового законодательства, в создании эффективных компьютерных систем, совершенствующих работу налоговых структур. Также в договоре речь касается сотрудничества в области обучения кадров и так далее;

- ко второй категории относятся договора, где компетентный орган - МВД России. К примеру, можно выделить соглашение между Швецией и РФ в области борьбы с нарушениями в сфере налогового законодательства.

6. К шестой группе относятся договора, в которых прописываются налоговые нормы.

Будьте в курсе всех важных событий United Traders - подписывайтесь на наш

Налоговая юрисдикция- возможность государства устанавливать права и обязанности в сфер налогообложения для лиц, связанных экономических взаимодействии с государством в налоговом правоотношении.

Связь конкретного лица с государством определяется постоянным местом жительства или пребывания. Нал юрисдикция в отношении нерезидентов действует только на территории этого государства. По отношению к резидентам она может действовать и на территории иностр государства,и в своем государстве.

Проблемы пределы юрисдикции государств.

1. Плательщик может быть признан резидентом в нескольких государства одновременно и нести нал обязанность одновременно перед этими государствами (одновременная или полная налоговая обязанность). Пример: российское юрлицо с центральным место управления и контроля в Лондоне.

2. Плательщик может не признаваться резидентов ни в одном, но каждый из них может облагать один и тот же объект, который возникает у плательщика (одновременная ограниченная нал обязанность). Пример: доходы артистов из РФ с импресарио в Лондоне.

3. У резидента одного государства может возникнуть объект обложения на территории другого государства. Оба государства взимают налог с этого объекта. Пример: доходы российской компании заграницей.

При определении пределов руководствуются специальными понятиями, институтами и тп.

1. Понятие территории государства. Имеет значение для квалификации лиц как резидентов или нерезидентов, для квалификации объектов как возникающих или не возникающих на теории три государства. Реализации принципа основаны на террит верховенстве, которая выражается в полноте власти, Но в пределах террит государства. Полная нал юрисд государства распространяется на его террит, которая включается террит субъектов рф, внутр воды, террит море, возд пространство. Ограниченная: континентальный шельф, исключительная экономическая зона. Террит пределы расширяются, когда они распространяются на континент шельф и эконом зону на основании соглашений (налог на имущество орг, о платежах за пользование прир ресурсами). Террит принадлежность объект определяются на террит гос в отношении активных доходов (поступления от ТРУ), в отношении от пассивных доходов, если на территории РФ находится предметы гражд прав, реализация которых приносит доход иностр лицу.

2. Институт резидентства. В межд соглашениях решает проблему одновременной полной нал обязанности, так как исключает возможность признания лица резидентом одновременно в нескольких государствах путем установления критериев. Они называются тестами резидентства. Для физ лиц:физическое присутствие на территории страны не менее 183 календ дней в течение 12 месяц подряд(это приоритетный тест,остальные применяются, если невозможно применить этот тест последовательно). Для юрлиц приоритетным является тест гос регистрации на террит страны. Здесь тесты применяются альтернативно, а не последовательно (у нас тест инкорпорация, в Англии- тест центрального управления и контроля). При этом нал законодательство государства предусматривает избежание двойного обложения только своих резидентов в случае объектов, облагаемых дважды. В практике межд соглаш приоритет также отдается указанным критериям резидентства. Резидентство устанавливается компетентным органом в справке, которая должна быть апостилирована и переведена с нотариальным или приравненным к нему удостоверением. У нас таким органом является Минфин. Справка с апостилем передается в ту страну, где она должна быть предъявлена налоговым властям.

3. Институт постоянного представительства иностр компании. Активные дозоды не подлежат обложению, если их получение не приводит к образованию ПП и они не являются облагаемым налогом на прибыль источником в соответствии с межд стол и нац законодательством. Отличие налогового представительства от гражданского: значение нал в том, что можно облагать иностр компанию в части деятельности на террит РФ как российское юрлицо, те приравнять иностр компанию к российскому юрлицу. Это институт используется для локализации нал обязательств иностранной организации в связи с тем, что ее деятельность не отличается от деятельности российского юр лица. То есть если иностр компания ведет полноценную предприн деятельность в РФ, то либо надо образовать ооо, либо обосновывать отсутствие постоянного представительства.

4. Режим субъектов иностр права:

Национальный: одинаковой статус иностр и нац лиц с точки зрения нал бремени. Наличия могут быть обусловлены различием деятлеьности либо орг-тех особенностями нал органов

Благоприятный (предлагает иност лица не худший режим, чем лицам в данном государстве)

Наибольшего благоприятствования (другому гос и его лицам предоставляется льготный режим по сравнению с лицами любой другой страны)

Взаимности (предоставление иностр лицам благоприят условий обложения, если нац лица пользуются таким же режимом в соотв государстве)

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Поэтому любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью подпадают под действие общего налогового законодательства этой страны. На- лотовый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица необходимы два условия. Первое -- это осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли), и второе -- наличие юридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом важное значение имеет определение «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты -- только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно, любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, т.е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного обложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства».

Налоговая юрисдикция государства – это возможность государства устанавливать права и обязанности в сфере налогообложения и сборов для лиц, связанных экономическим взаимодействием с данным государством в рамках налоговых правоотношений. В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания – резидентства. Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории, а по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами, например, в случае с НДФЛ.

Проблемы пределов налоговой юрисдикции государств:

1. Налогоплательщик признается резидентом в нескольких государствах одновременно и несет неограниченную налоговую обязанность как резидент перед каждым из них (одновременная полная налоговая обязанность). Например, российское юридическое лицо с местом центрального управления и контроля (Советом директоров) в Лондоне;

2. Налогоплательщик не признается резидентом ни в одном из государств, но каждое из них облагает одинаковый объект налогообложения, который у него возникает (одновременная ограниченная налоговая обязанность). Например, доходы артистов с плотной гастрольной программой по всему миру и с импресарио в Лондоне;

3. У резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения. Например, доходы российской компании за границей, доходы физического лица – налогового резидента РФ за границей.

При определении пределов налоговой юрисдикции государства руководствуются следующими правовыми категориями, правовыми институтами и правовыми режимами:

1. Понятие территории государства, которое имеет значение, во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов; во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства. Реализация принципа территориальности в международном налоговом праве основана на территориальном верховенстве, которое выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных организационно-правовых формах (законодательной, исполнительной, судебной), но только в пределах территории государства. Полная налоговая юрисдикция государства распространяется на его государственную территорию, которая включает: - территорию субъектов РФ; - внутренние воды; - территориальные моря; - воздушное пространство. Ограниченная налоговая юрисдикция распространяется на: - континентальный шельф; - исключительную экономическую зону. Территориальные пределы налоговой юрисдикции государства имеют тенденцию к расширению, когда они не ограничиваются собственно государственной территорией, а распространяются также на континентальный шельф и исключительную экономическую зону на основании международных соглашений и налогового законодательства РФ, когда речь идет о налоге на имущество организаций, НДПИ, платежах за пользование природными ресурсами, налогах на доходы, облагаемые по международным соглашениям. Территориальная принадлежность объекта налогообложения определяется на территории государства:

В отношении активных доходов (поступлений от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг), если они связаны с ведением иностранным лицом какой-либо деятельности на территории РФ.

В отношении пассивных доходов (поступлений от дивидендов, арендной платы, процентов по вкладам и т.п.), если на территории РФ находится предмет гражданских прав, реализация которых приносит поступления иностранному лицу.

2. Институт резидентства в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения решает проблему одновременной полной налоговой обязанности, возникающей в результате признания резидентства одновременно в нескольких государствах, путем установления критериев, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только в одном из договаривающихся государств. Указанные критерии называются тестами резидентства. При определении резидентства физических лиц приоритетным является физическое присутствие на территории страны не менее 183 календарных дней в налоговом периоде, а при определении резидентства юридических лиц – государственная регистрация на территории страны, однако применяются и иные тесты резидентства как последовательно, так и альтернативно. В национальном законодательстве используются только указанные критерии. При этом налоговое законодательство государств предусматривает устранение юридического многократного налогообложения только для своих резидентов в случаях с объектами налогообложения, облагаемыми дважды. На практике указанным критериям - тестам резидентства также отдается предпочтение и при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Резидентство устанавливается компетентным органом в справке, которая должна быть апостилирована либо легализована в консульстве и переведена на национальный язык при надлежащем документальном оформлении перевода с нотариальным или приравненным к нему удостоверением для использования в налоговых правоотношениях с иностранным элементом.

3. Институт постоянного представительства иностранной организации. Активные доходы не подлежат налогообложению у иностранного юридического лица, если их получение не приводит к образованию постоянного представительства, и они не относятся к облагаемым налогом на прибыль доходам от источников в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения и налоговым законодательством РФ. Значение постоянного представительства заключается в возможности облагать иностранную компанию в части деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ, как российское юридическое лицо в части его деятельности на территории РФ, то есть приравнять для целей налогообложения иностранную компанию к российскому юридическому лицу в части его деятельности на территории РФ, а не за границей.

4. Режимы налогообложения субъектов иностранного права: национальный; недискриминации; наибольшего благоприятствования; взаимности.

Национальный режим – одинаковый правовой статус национальных и иностранных лиц в государстве с точки зрения налогового бремени. Различия обусловлены, во-первых, особенностями ведения деятельности иностранных лиц на территории РФ, в процессе которой возникают либо не возникают налоговые обязательства; во-вторых, организационно-техническими и контрольными возможностями налоговых органов в отношении иностранных лиц.

Режим недискриминации – предоставление иностранным лицам не худших условий налогообложения и налогового администрирования, чем те, которые предоставлены национальным лицам данного государства либо иностранным лицам других стран в данном государстве.

Режим наибольшего благоприятствования – предоставление другому государству и его национальным лицам льготных (наиболее благоприятных) условий налогообложения по сравнению с теми, которые действуют либо могут быть введены для любой третьей страны.

Режим взаимности – предоставление иностранным лицам благоприятных условий налогообложения, если национальные лица предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в соответствующем иностранном государстве.

5. Институт ограничения налоговой юрисдикции государств в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения решает проблему, когда у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения - система коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов налогообложения к законодательству одного из договаривающихся государств. Налоговая юрисдикция ограничивается как в отношении резидентов, так и нерезидентов. В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливается презумпция облагаемости объектов налогообложения в государстве резидентства, которая закреплена в специальной норме международных соглашений об избежании двойного налогообложения: «Другие доходы». В государстве нерезидентства облагается только прибыль постоянного представительства, фиксированной базы, доходы артистов, спортсменов, директоров, от государственной службы, в виде пенсий; недвижимость и доходы от нее.

6. Институт методов устранения многократного (двойного) налогообложения в национальном законодательстве и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения

1. Метод освобождения, который применяется к объекту налогообложения – позитивное и негативное / с прогрессией и без прогрессии:

§ Позитивный метод освобождения предполагает, что из базы резидентского (смешанного) налога вычитается часть объекта налогообложения, которая возникла за границей (без прогрессии) и которая учитывается при исчислении средней расчетной ставки (с прогрессией);

§ Метод негативного освобождения предполагает, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Они вычитаются из налогооблагаемой базы (без прогрессии) или могут быть учтены при исчислении средней расчетной ставки налога (с прогрессией);

§ Глобальный метод освобождения: Для определения «иностранной» прибыли из прибыли, полученной в одном государстве нерезидентства, вычитаются убытки, полученные в другом государстве нерезиденства.

2. Метод кредита, который применяется к налоговому окладу – без ограничения / с ограничением:

§ В государстве резидентства учитываются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так и вне его. Исходя из этого, исчисляется налоговая база. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплаченная за границей (без ограничения);

§ При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с данной части объекта налогообложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту налогообложения, возникшему за границей (с ограничением).